ANÁLISIS JURÍDICO ECONÓMICO DE LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Por : Dr. Alex R. Zambrano Torres

SUMARIO: I.- INTRODUCCIÓN. 1.- El carácter sistémico de la tributación. II.- DERECHO TRIBUTARIO. 1.- El Derecho Tributario como acto de poder.  2.- Justificación del Derecho Tributario. 3.- El Derecho tributario y la relación costo-beneficio.  III.- PODER O POTESTAD TRIBUTARIA. 1.- El concepto de poder o potestad tributaria. 2.- Tipos de Potestad tributaria: a) Potestad tributaria originaria; b) Potestad tributaria derivada. IV.- PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO. 1.- PRINCIPIO DE legalidad. 2.- Principio de Justicia. 3.- Principio de Uniformidad. 4.- Principio de Publicidad. 5.- Principio de Obligatoriedad. 6.- Principio de Certeza. 7.- Principio de Economía en la recaudación. 8.- Principio de Igualdad. 9.- Principio de no Confiscatoriedad. 10.- Principio de capacidad contributiva. 11.- Principio de defensa de los derechos fundamentales de la persona.  V.- FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. VI.- TRIBUTOS. 1.- El tributo como costo social. 2.- El tributo como metodo de subordinacion al ordenamiento juridico. 3.- el tributo como precio del compromiso y del equilibrio del estado. 4.- Concepto del tributo. 5.- Elementos del Tributo: A) Elementos del tributo según Geraldo Ataliba: 1)Obligación; 2) Pecuaniaria; 3) Ex lege; 4) Que no constituya sanción de acto ilícito; 5) Cuyo sujeto activo es en principio una persona pública; 6) Cuyo sujeto pasivo es una persona puesta en esta situación por la ley.  B) Elementos del tributo según Rubio y Bernales: 1) Hecho imponible; 2) Sujeto pasivo; 3) Los criterios de atribución del hecho imponible a una persona determinada; 4) Los criterios de vinculación entre el contribuyente y el sujeto activo; 5) La magnitud del tributo; 6) Las exenciones y las exoneraciones. 3.- Clasificación de los tributos: A) IMPUESTOS. a)Clasificación de los impuestos: 1) Impuestos Directos; 2) Impuestos Indirectos.  B) TASAS.  C) CONTRIBUCIONES.  VII.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.  VIII.- SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. IX.- EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. X.- PROCESOS TRIBUTARIOS. XI.- DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.

I.- INTRODUCCIÓN:

“...Derecho Tributario es aquella que contiene el mandato: ‘entréguese dinero al Estado’.” Geraldo Ataliba^[1]

Para entender en qué consiste el Derecho Tributario podemos partir de la siguiente pregunta: ¿Porqué tributamos?, o dicho en otras palabras, ¿porqué entregamos parte de nuestra riqueza al Estado? Como se ve, desde ya estamos definiendo el objeto de estudio y regulación del Derecho Tributario: la relación jurídica nacida del acto de “entregar parte de nuestra riqueza al Estado”. Definidos también están los sujetos de esta relación jurídica: el Estado y la persona, enlazadas por el acto de tributar. Desde allí podemos definir al Derecho Tributario como un sistema normativo que regula las relaciones jurídicas nacidas de la determinación legal del acto de tributar, es decir, de aquellas relaciones que se derivan del acto de entregar parte de nuestra riqueza – dinero, etc.- al Estado.

El Derecho Tributario se expresa, entonces, como la regulación de cierto tipo de acto: entrega de dinero al Estado. Cabe anotar, sin embargo, que este fenómeno –tributar- lleva en si una carga o “resistencia mental” que consiste en negarse a pagar tributos, en pensar cómo eludir, evadir, o pagar menos tributos. Esta resistencia mental se debe a la interiorización y conciencia de los posibles efectos y alcances particulares inmediatos del acto de tributar, es decir, de la afectación de nuestro patrimonio o riqueza; y del olvido o escepticismo respecto de los efectos sociales (Educación gratuita, salud, seguridad jurídica, servicios públicos, etc.) del sistema tributario. Así todo lo que tiene que ver con lo tributario se ve más bien como una intromisión en la vida económica, en la riqueza, de la persona. Y la validez y obediencia de la norma tributaria no alcanza a explicar y justificar su existencia.

Esta resistencia mental a tributar sólo puede ser vencida ejerciendo una fuerza^[2], que no puede ser simplemente el uso físico o material de los mecanismos coactivos del Estado para hacerse obedecer; es necesario usar otro tipo de fuerza, la de  los motivos, o razones intelectuales que persuadan y convenzan al contribuyente a aceptar la imposición tributaria. Es decir se trata de razones jurídicas, porque disciplinan, “a través del raciocinio”, la conducta del ser humano, en orden a un interés superior, a una fuerza superior: la fuerza de la necesidad colectiva.

Por eso para una persona que trabaja (como dependiente de una institución o  empresario, etc.), saber en qué consiste la tributación y cuales son sus razones de ser o existir, es un hecho trascendental, por presentarse más como acto económico que jurídico, acto económico que nace precisamente de una determinación legal. Tributar es pues, para la persona, un acto económico que afectará a su riqueza, el margen de las ganancias por su trabajo, por ejemplo. Así una persona tiene que habérselas con dos factores que inciden significativamente en su desarrollo económico, en su riqueza: El Estado (que le cobra tributos y por lo tanto afecta en su riqueza) y el Mercado (que traslada los tributos en el consumidor final a través de los precios, y por lo tanto también afecta a su riqueza).

Frente a este panorama, y como todos tienen el deber de pagar tributos, surge la necesidad de saber ¡el porqué de esto!, ¡porqué parte de nuestra riqueza tiene que ser entregada al Estado!, ¡y a cambio de qué! Por eso es imprescindible conocer cuál es la mecánica que da origen a los tributos, cómo funcionan y se aplican en la sociedad; y verificar si es realmente necesaria y justa, si la distribución de la carga tributaria está socialmente bien determinada, etc.

En principio, las explicaciones que el Estado da sobre el destino y uso de los tributos recaudados son siempre oscuras y no evidencian nada tangible, por la imposibilidad del tributante de medir estos gastos, de sopesar la contraprestación. Pero este hecho (que las cosas tributarias no estén tan claras) no es un equívoco, el Estado no lo hace por imposibilidad, sino por estrategia; puesto que su genialidad está precisamente en lograr el mayor grado de imperceptibilidad de la carga  tributaria, con el objetivo de anular la resistencia mental a tributar; por eso, “La enorme complejidad de los modernos esquemas fiscales deriva, sin duda, en buena parte, de ese constante intento de conseguir que el ciudadano entregue un volumen de recursos superior al que en realidad estaría dispuesto a aportar si dispusiese de la pertinente información al respecto.”^[3]

1.- El CARÁCTER SISTÉMICO DE LA TRIBUTACIÓN

Todos los fenómenos sociales tienen que ver de alguna forma con la tributación. Así el desarrollo o subdesarrollo disminuye o aumenta la carga tributaria. Tributar, por ello, no es un acto exclusivo del contribuyente aislado del resto de sujetos que componen la sociedad, sino responde a cierto carácter sistémico de la vida misma, es decir, tiene sus efectos en todos, porque el contribuyente es tomado como parte de un todo, de toda la sociedad, por los efectos que produce su propia vida, sus actos positivos o negativos. Por eso nuestro desarrollo social, cultural, etc., incide directamente en nuestro sistema tributario, en la determinación del cuándo, cómo y porqué hechos tenemos que pagar tributos. Tributar tiene una incidencia a nivel micro y macroeconómico en la sociedad^[4].

Incluso actos aparentemente tan ajenos a nosotros –como el que los demás tengan hijos, les roben a otros y no a nosotros, etc- afectan indirectamente a nuestra riqueza, a nuestro patrimonio, a través de la tributación. Porque, en el caso del nacimiento de niños, independientemente que hayan sido concebidos planificadamente o no, su existencia en la sociedad implica un costo, un costo a la sociedad entera y no sólo a los padres. ¿Porqué? Pues porque los niños tienen ciertos derechos –a la vida, salud, educación, etc.- Garantizar estos derechos es un deber de los padres, y del Estado. En el caso del Estado, éste tiene que agenciarse de los recursos necesarios para construir toda la estructura necesaria que posibilite la efectividad y ejecución de estos derechos reconocidos –educación, salud, etc.-. ¿Con qué recursos cumple esta función? Con los tributos cobrados a toda la sociedad. Por eso, los padres tienen el deber de educar, alimentar, darles salud, vivienda, etc, a sus hijos, porque de no hacerlo transforman la necesidad privada en necesidad pública, y trasladan al Estado esta responsabilidad, y éste traslada la carga a la sociedad. Así todas las personas terminan asumiendo indirectamente –a través de los tributos- el deber de alimentar, dar educación, salud, etc., a los nuevos integrantes de la sociedad.

Puesto que por lo general los padres trasladan casi siempre el costo de sus hijos a toda la sociedad, los hijos de los  demás terminan costándole a toda la sociedad y no sólo a los padres. Afectada estaría, pues, nuestra riqueza, porque, a través de los tributos, tenemos que pagar para que se organice el sistema normativo que garantice los derechos del nuevo ser humano. Así, todos pagamos al Estado para que construya hospitales, centros educativos, para contratar médicos, profesores, etc. Por lo demás, ésta es sólo una visión objetiva, estadística. Lo mismo ocurre cuando existen ladrones, por ejemplo. En este caso, el Estado tiene que invertir recursos en construir los mecanismos necesarios para evitar estos robos (departamentos de policía), o para juzgar (Juzgados Penales) a los delincuentes. Los recursos utilizados son también sacados de los tributos, es decir, de todos nosotros. Por eso el subdesarrollo de los demás afecta directamente en nuestro desarrollo. Y parece necesario plantear que no es justo que unos pocos paguen por los deslices, desvíos, o errores de otros. Cada quien debe pagar en proporción directa por sus beneficios y por sus propios errores. Sin embargo el problema está en que las normas son generales, es decir, se han hecho para todos como objeto de normatividad, y no individualizando. Y puesto que toda norma jurídica es general, esta marginará, de alguna forma, los intereses individuales minoritarios.

II.- DERECHO TRIBUTARIO

El Derecho Tributario  “se refiere propiamente a las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, teniendo como objeto primordial el campo de los ingresos de carácter compulsorio relativos a la imposición, fiscalización y arrendamiento de impuestos, tasas y contribuciones, determinándose de manera complementaria los poderes del Estado y la situación subjetiva de los contribuyentes en forma de complejo de derechos y deberes.”^[5]. En otros términos el Derecho Tributario es un sistema de composición de los conflictos nacidos de la contradicción entre el derecho privado (la riqueza de los particulares)  y el derecho público (la riqueza del Tesoro Público, es decir del Estado). Composición que tiene como objeto de regulación los hechos generados por los actos de tributación.

1.- El Derecho Tributario como acto de poder

Para ubicar metodológicamente el sentido del Derecho Tributario lo esencial es encontrar aquello que lo distingue del resto de ramas del Derecho (Derecho Constitucional, Civil, etc.). Y como en el centro de todo el Derecho está la norma como objeto, Geraldo Ataliba hace con esta lógica una disección de la norma jurídica tributaria y la distingue del resto de normas jurídicas. En primer lugar –explica-, toda norma jurídica contiene un mandato del Estado. En la norma jurídica tributaria el mandato es que se “entregue dinero al Estado”, es decir que se tribute. La diferencia de este grupo de normas está, pues, en la relación de subordinación al Estado que provoca e impone; en el tipo de relación jurídica que crea, y en la determinación de aquello que da origen o es la relación jurídica. Por todo eso, el fenómeno tributario consiste en la disposición de un sistema de determinación y regulación de cierto tipo de conductas humanas frente al Estado, e imposición del mismo como mecanismo de subordinación y obediencia a los mandatos del Estado. Es decir es un acto de dominio, de poder.

La relación jurídica que se impone y regula dentro de una norma tributaria no es entre los individuos, sino entre la persona (natural o jurídica) y el Estado.  El mandato (“entréguese dinero al Estado”) que contiene toda norma jurídica tributaria no consiste simplemente en el comportamiento de llevar dinero a las arcas del Estado, sino en asumir una conducta de subordinación y obediencia a un poder supremo, que permita la ratificación, autoridad y permanencia del mismo, y motive la legitimidad del ejercicio de su poder. Por eso la tributación es más una reafirmación del poderío o soberanía del Estado.

Es en ese sentido que Geraldo Ataliba  afirma que no es el comportamiento de llevar dinero a las arcas del fisco el objeto de la norma tributaria, sino el comportamiento de “obediencia y subordinación”. Así, el Derecho Tributario es un fenómeno político (de poder) antes que jurídico. Es político porque tiene como fin último lograr la obediencia de las personas; y es jurídico porque esta subordinación se da a través de un sistema normativo que tiene su fundamento en el carácter colectivo de la necesidad de dominación. Es decir, el fundamento del tributo está en el carácter colectivo de su fin. Y si su fin es colectivo, el área que debe ocupar es el público. De esta manera el Derecho Tributario queda identificado como una rama del Derecho público^[6], porque se trata de la regulación de las relaciones entre la persona y el Estado, del interés privado subordinado al interés público. El Derecho Tributario es, entonces, un sistema normativo de regulación de las conductas como fenómenos de poder (de relación de mandato-obediencia-subordinación).

2.- Justificación del Derecho Tributario

El Derecho Tributario es un sistema normativo que tiene como eje u objeto de regulación las conductas que se derivan de la tributación. Esta última (la tributación), como fenómeno social, es una afectación a la economía de la persona, y por lo tanto a su derecho a la riqueza. De tal forma el Derecho Tributario se justifica -da las razones del porqué de la validez de su existencia- por ser un medio de composición y control de los diversos problemas que puedan surgir de la relación persona-tributación-Estado. Es pues la necesidad de regular las relaciones entre la persona y el Estado lo esencial, para que exista coincidencia entre el interés privado y el interés público, y se pueda vivir de acuerdo a una ley universal de la razón.

La justificación confirma la existencia y concreción de una relación jurídica, es decir de un derecho-deber, mediante el cual el Estado al imponer los tributos se compromete a proporcionar ciertos bienes y servicios públicos, y a cambio de esto la persona aporta un capital. Ambos sujetos  (persona –natural o jurídica- y el Estado) quedan, pues, enlazados por un principio de subordinación al orden jurídico. Así la persona queda subordinada al Estado.  Sin embargo, esta subordinación tiene que ser justificada por el Derecho porque la existencia de la tributación importa la autorización para ingresar en el derecho privado de las personas, y éstas son el fin supremo de la sociedad, el principio soberano al que todo debe subordinarse, puesto que la persona constituye “un fin en si mismo” –como explicaba Kant.

Podría, sin embargo, alegarse que el Derecho Tributario no debería justificarse puesto que la simple existencia del Estado determina la necesidad de los mecanismos necesarios que afirmen su soberanía, y el instrumento para ello es el Derecho Tributario, porque a través de él se logra la recaudación de los fondos económicos y políticos que el Estado requiere para existir. Así que antes que justificar el Derecho Tributario tendríamos que justificar al Estado. Hoy sin embargo nadie se atrevería a pedir la justificación de la existencia del Estado y menos a vivir fuera del marco de un Estado. El Estado como institución que organiza y administra el poder político jurídico no necesita justificación, pero sí sus métodos de funcionamiento y operación, porque estos pueden no conformarse a las reglas jurídicas^[7]. El Derecho Tributario trata, pues, de regular el funcionamiento y operación del Estado en el ejercicio de agenciamiento de los recursos necesarios para su existencia y soberanía.

3.- El Derecho Tributario y la relación costo-beneficio

Podemos analizar el Derecho Tributario desde una fórmula económica: costo-beneficio. De tal forma la persona resulta un objeto que produce costos o beneficios a la sociedad. En el primer supuesto, la persona constituye un costo a la sociedad –desde su nacimiento-, puesto que genera gastos sociales (organización, seguridad, educación, justicia, etc). La sociedad tiene que sufragar estos gastos por un principio de organización de la posibilidad de coexistencia y supervivencia de la propia sociedad. En el segundo caso la persona –al tributar por ejemplo- colabora, es benéfico, para solventar estos gastos sociales. Y es a través del Derecho Tributario que se relaciona e interconecta esa condición del ser humano de ser un costo-beneficio. Es necesario, pues, determinar las necesidades públicas que generan esta relación costo-beneficio.

La justificación de los tributos -como se ve- está en la imposibilidad del ser humano de resolver y satisfacer todas sus necesidades por sí mismo. Porque existen bienes que requieren para su realización de la concurrencia de un ente superior, o de la reunión de individuos que hagan factible esta acción. Por eso Raúl Barrios Orbegozo empieza haciendo una clarificación. Existen dos tipos de necesidades: 1) Necesidades individuales, y 2) Necesidades colectivas. Las primeras pueden ser adquiridas “por el propio esfuerzo”. Es suficiente, pues, este para lograr satisfacer las necesidades requeridas. Pero frente a estas existe el segundo grupo de necesidades en las cuales el individuo no puede usar ya sólo de su esfuerzo propio, no puede depender de su sola presencia corporal y mental. Es necesario, e ineludible, recurrir a los demás, al concierto, reunión y participación de los demás. El “esfuerzo individual” ya no basta, porque es insuficiente, porque las fuerzas del individuo, su capacidad de accionar no es suficiente, no cubre los requerimientos necesarios para hacer factible la satisfacción de las necesidades pretendidas. Y es por ello que requiere del Estado, que bajo este fundamento crea en la modernidad los tributos, es decir, le cobra al ser humano por los costos que supone vivir en sociedad (dado que la mayor necesidad colectiva que tiene el ser humano es vivir en sociedad). Así, vivir en sociedad representa un costo que tiene que asumir el propio individuo o persona –natural o jurídica-, transformándose de esta manera algunos actos o hechos en tributos. Así pues queda justificada la existencia de los tributos.

De la conciencia de “necesidades colectivas” surgió el fundamento para la existencia de los Estados modernos. Pero realizar y satisfacer las necesidades colectivas (seguridad, justicia, etc.) requiere de organización social, del concierto voluntario o no de todos, es decir, de cierta forma de controlar la vida de los demás. Poner en funcionamiento esta organización social implica el establecimiento de jerarquías, la distribución de funciones, etc., y esta administración es asumida por el Estado, que cómo va a generar gastos en su organización requiere de fondos, los cuales logra a través de la recaudación tributaria. Así toda la organización social para la satisfacción de las necesidades colectivas suponen un costo, también social. La organización social, por lo tanto, cuesta; y este costo es trasladado a la persona –natural o jurídica-, a través de los tributos. Además Barrios explica que el Estado moderno, al asumir la organización, control, distribución de funciones, etc., para el logro de la satisfacción de las necesidades colectivas, tiene necesidad de formar un patrimonio, y es por ello que inventa una categoría política jurídica: la del tributante; y da forma a un nuevo hecho económico: el tributo, y por consiguiente nace también el Derecho Tributario.

Pero la invención del Derecho Tributario ha pasado por un largo periodo histórico, que ha reformulado sus planteamientos iniciales consistentes simplemente en la afirmación del dominio o poderío del gobernante, hasta llegar a la justificación de este poderío en la voluntad general. Así, en épocas pasadas, por ejemplo, la satisfacción de las necesidades colectivas (como construcción de puentes, etc.) eran trabajos designados a los esclavos. Los tributos no eran para solventar las necesidades colectivas, sino para la riqueza y poderío del gobernante, como un fenómeno de fuerza. Con la modernidad el concepto de tributo varía su sentido y se afianza como prestación o pago por pertenecer a una sociedad. Por eso, una vez abolida la esclavitud se anulaba la fuerza que soluciona el requerimiento de bienes y servicios colectivos en el pasado.

Barrios hace una explicación teórica del origen de los tributos, y le asigna un carácter de prestación, es decir, de algo que se presta o da a cambio de una contraprestación. Prestación que nace como consecuencia de la necesidad del Estado de hacerse de un patrimonio para satisfacer los requerimientos colectivos. Pero el asunto se complica cuando, luego del acto de tributar, el Estado tiene que cumplir con su parte, es decir, con devolver la contraprestación en bienes y servicios colectivos. Puesto que la consecuencia de la tributación debiera ser que “el Estado devuelve en forma de beneficios los tributos recaudados”. Esto, sin embargo, sólo explica el deber ser y no el ser de los hechos. Si bien la fórmula: recaudación tributaria es igual a beneficios colectivos, es perfecta en su construcción lógica y teórica, no se puede precisar la eficacia y perfección del segundo supuesto (beneficios colectivos). Por ello, son los efectos de la recaudación tributaria lo que está en entredicho, más que los mismos tributos.

En la actualidad, la orientación en aumento es a inventar nuevos tributos, en descubrir nuevos hechos imponibles, que permitan acrecentar el tesoro público, y den la posibilidad de estructurar también mejoras sociales. No obstante, en una sociedad como la nuestra, con poca mentalidad empresarial, lo conveniente –a nuestro parecer- no es generar cargas tributarias, sino descubrir mecanismos que reduzcan los costos de funcionamiento del Estado para cumplir sus fines primordiales. En una sociedad con baja capacidad tributaria debe incentivarse la actividad privada, empresarial, y ella no puede generarse si el sistema impositivo (tributación) es anterior a la incertidumbre de los beneficios colectivos.